為了建立健全政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，規(guī)范政府方對政府和社會資本合作項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，2019年12月財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》（以下簡稱《10號準(zhǔn)則》），并要求準(zhǔn)則自2021年1月1日起施行。為保證《10號準(zhǔn)則》的順利實(shí)施，我們在課題研究、集中研討和征集專家意見的基礎(chǔ)上，研究起草了《<政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同>應(yīng)用指南》（以下簡稱 《應(yīng)用指南》）征求意見稿。有關(guān)情況說明如下：
制定《應(yīng)用指南》的必要性
制定《應(yīng)用指南》，主要有以下幾個方面的考慮：
一是進(jìn)一步解釋和明確準(zhǔn)則相關(guān)條款，以提高準(zhǔn)則可理解性。《10號準(zhǔn)則》第二條的雙特征、第三條的雙控制標(biāo)準(zhǔn)和第二十條的“政府方承擔(dān)向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)”等原則性規(guī)定，關(guān)系到準(zhǔn)則的適用范圍和PPP項(xiàng)目合同權(quán)責(zé)義務(wù)的確認(rèn)，是本準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。為了使會計(jì)人員更好地理解和應(yīng)用這些原則性較強(qiáng)的條款內(nèi)容，有必要通過《應(yīng)用指南》做進(jìn)一步的解釋和明確。
二是規(guī)范會計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，以提高準(zhǔn)則可操作性。《10號準(zhǔn)則》明確了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目凈資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等，而對于需要新增設(shè)的會計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，以及與其相關(guān)的PPP項(xiàng)目合同的賬務(wù)處理，需要通過《應(yīng)用指南》予以規(guī)定， 以進(jìn)一步提高準(zhǔn)則的可操作性。
三是明確存量PPP項(xiàng)目會計(jì)處理新舊銜接規(guī)定，以提高準(zhǔn)則適用性。《10號準(zhǔn)則》主要適用于2021年1月1日該準(zhǔn)則生效后政府方與社會資本方依法依規(guī)所訂立的PPP項(xiàng)目合同的會計(jì)處理。為了提高本準(zhǔn)則的適用性，有必要通過《應(yīng)用指南》對存量PPP項(xiàng)目的范圍以及新舊銜接的會計(jì)處理統(tǒng)一作出規(guī)定。
起草過程
截至目前，《應(yīng)用指南》的起草主要經(jīng)歷了以下過程：
（一）課題研究階段。為了深入分析研究《10號準(zhǔn)則》執(zhí)行過程中的問題與難點(diǎn)，我司于2020年2月設(shè)立了《PPP會計(jì)相關(guān)問題研究》課題，委托有關(guān)研究機(jī)構(gòu)對相關(guān)問題進(jìn)行專題研究。本課題通過問卷調(diào)查、案例分析等方法，較為全面的了解了當(dāng)期實(shí)務(wù)中存量PPP項(xiàng)目合同的會計(jì)處理情況以及不同付費(fèi)模式下PPP項(xiàng)目的具體開展情況和核算全流程，分析了存在的問題，提出了政策建議，為《應(yīng)用指南》的起草奠定了理論基礎(chǔ)。
（二）形成討論稿階段。7月份以來，我們在課題研究基礎(chǔ)上確定了《應(yīng)用指南》擬規(guī)范的內(nèi)容和框架，分別在財(cái)政部和北京國家會計(jì)學(xué)院組織兩次座談會，邀請來自會計(jì)師事務(wù)所、高校院所的專家和PPP中心、地方財(cái)政部門負(fù)責(zé)PPP工作的同志，對應(yīng)用指南起草過程中的重難點(diǎn)問題以及存量項(xiàng)目的范圍界定與銜接規(guī)定等相關(guān)問題進(jìn)行了深入研討。在此基礎(chǔ)上，通過多次討論和修改完善，于9月底形成了《應(yīng)用指南》討論稿。
（三）形成征求意見稿階段。為了進(jìn)一步提高《應(yīng)用指南》 的質(zhì)量，我們于9月底就討論稿向來自會計(jì)師事務(wù)所、PPP咨詢機(jī)構(gòu)、評估機(jī)構(gòu)和高校院所的12位資深專家征求了意見，截至10月10日，共收到書面反饋意見99條。專家們總體上對討論稿的框架與主要內(nèi)容予以認(rèn)可，同時(shí)提出了很多進(jìn)一步優(yōu)化的建議。近期，我們根據(jù)專家意見和建議對討論稿進(jìn)行了修改完善，形成了《應(yīng)用指南》征求意見稿。
主要內(nèi)容
《應(yīng)用指南》征求意見稿主要包括以下四方面內(nèi)容：
（一）適用范圍。該部分主要明確了《10號準(zhǔn)則》的適用范圍，并闡釋了不適用《10號準(zhǔn)則》的具體情況。
（二）準(zhǔn)則條款的解釋。該部分進(jìn)一步解釋了《10號準(zhǔn)則》 第二條中PPP項(xiàng)目合同的特征的要點(diǎn)、第三條中的雙控制標(biāo)準(zhǔn)的具體含義和在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用、第二十條中的“政府方承擔(dān)向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)”的主要情形及會計(jì)處理原則。
（三）新增會計(jì)科目設(shè)置和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。該部分規(guī)定了政府方應(yīng)當(dāng)增設(shè)的會計(jì)科目，即“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”、“PPP項(xiàng)目凈資 產(chǎn)”和“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)累計(jì)折舊”，規(guī)定了在資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動表中應(yīng)當(dāng)增加的報(bào)表項(xiàng)目，同時(shí)詳細(xì)規(guī)定了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)取得、持有和合同終止時(shí)的相關(guān)賬務(wù)處理。
（四）存量 PPP 項(xiàng)目會計(jì)處理的新舊銜接規(guī)定。明確了存量 PPP 項(xiàng)目的范圍和新舊制度銜接時(shí)的會計(jì)處理規(guī)定。
需要說明的幾個問題
（一）關(guān)于雙特征、雙控制標(biāo)準(zhǔn)的解釋。
《10號準(zhǔn)則》第二條的雙特征、第三條的雙控制標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)系到準(zhǔn)則的適用范圍和PPP項(xiàng)目合同權(quán)責(zé)義務(wù)的確認(rèn)，是本準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。《10號準(zhǔn)則》對上述內(nèi)容做出了原則性規(guī)定，有關(guān)各方在該準(zhǔn)則印發(fā)前后建議對雙特征、雙控制標(biāo)準(zhǔn)做進(jìn)一步明確。因此，我們立足國內(nèi)有關(guān)PPP項(xiàng)目合同的法規(guī)政策文件的規(guī)定，并積極借鑒《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第32號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》有關(guān)規(guī)定，在《應(yīng)用指南》征求意見稿中對雙特征、雙控制標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵術(shù)語及其應(yīng)用進(jìn)行了闡述，并就有關(guān)條款內(nèi)容 進(jìn)行了舉例說明。
（二）關(guān)于政府方承擔(dān)的向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)。
《10號準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，按照PPP項(xiàng)目合同約定，政府方承擔(dān)向社會資本方支付款項(xiàng)義務(wù)的，相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。根據(jù)2019年征求意見反饋，部分意見擔(dān)心政府方承擔(dān)的向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)會增加政府債務(wù)。為了打消社會公眾的疑慮，我們在《應(yīng)用指南》征求意見稿中明確了政府方承擔(dān)的支付義務(wù)的情形及不同情形下的會計(jì)處理。按照我國PPP有關(guān)規(guī)章制度規(guī)定，規(guī)范的PPP項(xiàng)目應(yīng)建立完全與項(xiàng)目產(chǎn)出績效相掛鉤的付費(fèi)機(jī)制，不得通過降低考核標(biāo)準(zhǔn)等方式，提前鎖定、固化政府支出責(zé)任。因此，本準(zhǔn)則中“政府方承擔(dān)的向社會資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)”，是指在項(xiàng)目運(yùn)營期的每一個會計(jì)期間內(nèi)，當(dāng)社會資本方提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)滿足合同約定的績效考核要求時(shí)，政府方根據(jù)合同約定按期應(yīng)向社會資本方進(jìn)行補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)。
（三）關(guān)于增設(shè)的會計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目。
《應(yīng)用指南》征求意見稿基本保留了2019年《10號準(zhǔn)則》 征求意見稿中關(guān)于會計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目的規(guī)定，這部分內(nèi)容已于2019年向社會公開征求意見，反饋意見基本認(rèn)可（因工作計(jì)劃調(diào)整，這部分內(nèi)容未同準(zhǔn)則正文一起印發(fā)）。同時(shí)，我們在《應(yīng)用 指南》征求意見稿中補(bǔ)充了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理，涵蓋了從PPP項(xiàng)目資產(chǎn)取得、持有，到項(xiàng)目合同終止全周期的情形， 以提高《10號準(zhǔn)則》的可操作性。
（四）關(guān)于存量PPP項(xiàng)目的新舊銜接問題。
1.關(guān)于存量PPP項(xiàng)目合同的范圍。適用《10號準(zhǔn)則》的PPP項(xiàng)目合同，是指政府方與社會資本方依法依規(guī)就PPP項(xiàng)目合作所訂立的滿足雙特征、雙控制標(biāo)準(zhǔn)的合同。按照規(guī)定，依法依規(guī)的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)納入全國PPP綜合信息平臺統(tǒng)一管理。因此，滿足雙特征、雙控制標(biāo)準(zhǔn)且已納入全國PPP綜合信息平臺項(xiàng)目庫的PPP項(xiàng)目應(yīng)屬于存量PPP項(xiàng)目。同時(shí)，在PPP相關(guān)法律法規(guī)出臺前已經(jīng)簽訂的滿足雙特征和雙控制標(biāo)準(zhǔn)的部分特許經(jīng)營項(xiàng)目協(xié)議，由于不滿足現(xiàn)行的法律法規(guī)，未被納入綜合信息平臺項(xiàng)目庫。因此，《應(yīng)用指南》征求意見稿中規(guī)定的存量PPP項(xiàng)目合同包括兩類，一類是符合本準(zhǔn)則雙特征和雙控制標(biāo)準(zhǔn)且已納入全國PPP綜合信息平臺項(xiàng)目庫的PPP項(xiàng)目合同，另一類是符合本準(zhǔn)則雙特征和雙控制標(biāo)準(zhǔn)但未納入全國PPP綜合信息平臺項(xiàng)目庫的特許經(jīng)營項(xiàng)目協(xié)議。
2.關(guān)于第一類存量PPP項(xiàng)目的會計(jì)處理。對于第一類存量PPP項(xiàng)目在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日的新舊銜接，《應(yīng)用指南》征求意見稿分三種情況進(jìn)行了規(guī)定：一是已經(jīng)由政府確認(rèn)資產(chǎn)的，主要涉及重分類處理；二是已經(jīng)由社會資本方按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定 確認(rèn)為無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的，政府方應(yīng)當(dāng)按照社會資本方已確認(rèn)的資產(chǎn)原值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；三是政府方和社會資本方均未入賬的存量資產(chǎn)，參照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》 中有關(guān)存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的新舊銜接規(guī)定。
3.關(guān)于第二類存量項(xiàng)目的會計(jì)處理。對于第二類存量項(xiàng)目，協(xié)議內(nèi)不含提前鎖定、固化政府支出責(zé)任等兜底條款的，其會計(jì)處理原則上應(yīng)當(dāng)與第一類存量PPP項(xiàng)目沒有差異，但考慮到這類項(xiàng)目尚未納入PPP項(xiàng)目庫管理，因此，《應(yīng)用指南》征求意見稿規(guī)定，在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日，政府方應(yīng)當(dāng)參照第一類存量項(xiàng)目的的新舊銜接規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。
在第二類存量PPP項(xiàng)目合同中，含有政府方兜底條款、且未入庫的特許經(jīng)營項(xiàng)目協(xié)議不適用《10號準(zhǔn)則》。根據(jù)我國PPP有關(guān)規(guī)章制度規(guī)定，地方政府不得對社會資本方承擔(dān)兜底責(zé)任，必須依據(jù)當(dāng)期所提供服務(wù)的績效考核情況支付款項(xiàng)。遵循這一原則， 我們認(rèn)為第二類存量PPP項(xiàng)目合同中，包含政府方兜底條款的特許經(jīng)營項(xiàng)目協(xié)議，政府方應(yīng)當(dāng)按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，不確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。
4.關(guān)于存量PPP項(xiàng)目新舊銜接時(shí)的折舊問題。為保證本準(zhǔn)則與現(xiàn)有政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系相協(xié)調(diào)，存量PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在首次執(zhí)行日入賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照公共基礎(chǔ)設(shè)施的新舊銜接規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理， 具體如下：《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng) 行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會〔2018〕34號）對折舊（攤銷）做出如下規(guī)定，“在國務(wù)院財(cái)政部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，單位在公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬時(shí)暫不考慮補(bǔ)提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計(jì)提折舊（攤銷）。” 目前政府會計(jì)準(zhǔn)則制度僅對公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊作出原則性規(guī)定，并未明確各類公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限，即目前存量公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬不考慮折舊（攤銷）。因此，在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日，政府方將存量PPP項(xiàng)目資產(chǎn)首次入賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)以項(xiàng)目資產(chǎn)的賬面原值確定入賬價(jià)值，除非該資產(chǎn)已經(jīng)由政府方確認(rèn)入賬并計(jì)提折舊。
